Выборочный метод аудита заключается в применении аудиторских процедур менее чем к 100% объектов учета, хозяйственных операций, первичных документов и др. Как уже говорилось выше, из-за ограниченного бюджета времени аудиторская проверка, как правило, строится на выборочных методах исследования.
При выборочном методе проверки в формуле аудиторского риска величина риска необнаружения увеличивается, так как возникает дополнительный риск, связанный с тем, что мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности при применении выборочных методов проверки может отличаться от его мнения, сформированного по результатам проверки сплошным методом. Серьезным вопросом для аудитора является также вопрос о возможности применения выборочного метода к проверке отдельных статей баланса, счетов, хозяйственных операций.
Существуют выборки систематические, случайные, комбинированные, но, главное, чтобы они были репрезентативными (представительными) и согласовывались с целями аудита.
Аудитор строит выборку из некоторой совокупности. Совокупность - это набор данных, объединенных по одному или нескольким общим признакам. Отдельные объекты, которые составляют совокупность и будут затем использоваться для формирования выборки, называются элементами выборки. В соответствии с аудиторским стандартом Российской Коллегии аудиторов № 17 и международным аудиторским стандартом ISA 530 при построении выборки может быть использована стратификация, процесс разделения совокупности на группы - подсовокупности, каждая из которых состоит из элементов со сходными признаками. Например, можно, задав определенную суммовую величину, разделить совокупность на две подсовокупности, в одну из которых войдут элементы, значения которых выше заданной величины, во вторую - все оставшиеся. Далее, первую подсовокупность следует проверить сплошным методом, а из второй строить выборку.
Как показывает международная аудиторская практика, аудиторский риск при выборочной проверке не может быть сведен к нулю. Общепризнанным фактом является то, что после выполнения всех спланированных аудиторских процедур и сформированных на их основании выводов аудиторский риск не может быть ниже 5%, а предельно возможная уверенность аудитора - 95 %. Эта величина является результирующей в формуле аудиторского риска, состоящей из трех составляющих.
Первый сомножитель в формуле аудиторского риска является оценкой внутреннего риска, второй - риска системы внутреннего контроля. Если предположить, что риски этих составляющих наивысшие, то, чтобы свести аудиторский риск к 5%, необходимо, чтобы риск необнаружения был равен 5%. То есть, уверенность в 95% аудитор может достигнуть при применении непосредственно проверочных процедур в отношении выборки.
Если предположить, что в формуле аудиторского риска в отношении дебиторских задолженностей мы оцениваем внутренний риск как максимально высокий, риск внутреннего контроля - также как максимально высокий, то аудитору следует достигнуть уверенности, равной 95%, от выполнения проверочных процедур в отношении попавших в выборку оборотов по данной статье.
В международной практике используется таблица (представленная ниже) для определения фактора уверенности - величины, значение которой необходимо при расчете размера выборки. Таблица строилась с использованием методов теории вероятностей и математической статистики. В настоящем разделе будет рассмотрено, как использовать данную таблицу при определении размера выборки, с целью получения достаточных аудиторских доказательств для формирования мнения обо всей совокупности.
Итак, начиная строить выборку, аудитор не может заранее ожидать ошибки, поэтому следует задаться фактором уверенности, находящемся в таблице на пересечении строки, в которой задана 95%-ная уверенность, и столбца, в котором указано «О» ошибок.
Для определения размера выборки можно использовать следующую формулу:
N = V* F/S, где:
N - размер выборки;
V - Объем совокупности (сумма всех элементов совокупности); F- фактор уверенности из таблицы (в нашем примере - 3); S - граница существенности для дебетовых оборотов дебиторской задолженности.
После того, как будет выбрано N элементов в выборку, к ним будут применяться соответствующие проверочные процедуры. При обнаружении первой ошибки (отклонения) аудитору следует прибавить к фактору уверенности величину приращения для первой ошибки, взятую из таблицы, а новое значение фактора уверенности подставить в формулу для расчета размера выборки. Полученное значение размера выборки будет больше предыдущего. Это объяснимо - при обнаружении ошибки в выборке размер ее становится недостаточным для формирования мнения обо всей совокупности. Во-первых, необходимо проанализировать природу каждой ошибки, во-вторых, увеличить выборку. Так, с каждой обнаруженной ошибкой следует увеличивать по таблице фактор уверенности и добавлять элементы в выборку.
Таблица рассчитана на наличие только пяти ошибок в выборке, так как при большем количестве ошибок выборочное исследование становится бессмысленным.
Анализ аудиторских доказательств, полученных в результате применения аудиторских процедур к выборке, аудитором может быть произведен с применением математических методов проецирования обнаруженных ошибок на всю совокупность в целом.
Требуемая уверенность при оценке риска необнаружения может быть ниже 95% в тех случаях, когда внутренний риск и риск системы внутреннего контроля на основании выводов по результатам примененных тестов и процедур оценены ниже, чем высокие.